Компании в своей деятельности нередко сталкиваются с вопросом учета и оценки нематериальных активов. Что стоит относить к нематериальным активам, а что можно сразу списать на расходы? Как определить стоимость этого великого изобретения гения-программиста из IT-отдела?

Что такое нематериальный актив в соответствии с ПБУ 14/2007

Для начала необходимо понять, что за зверь этот нематериальный актив. Договоримся, что нематериальный актив мы будем называть сокращенно НМА. Основные тайны о НМА раскрыты в Положении по бухгалтерскому учету 14/2007. В нем сказано, что нематериальный актив – это имущество компании, которое имеет следующие характеристики:

1. Приносит или будет приносить в будущем экономическую выгоду. Например, сайт компании привлекает новых клиентов и таким образом увеличивает доходы компании;
2. Является обособленным от другого имущества. Например, разработка обновления для программы для ЭВМ не является отдельным НМА, а включается в стоимость самой программы;
3. Будет использоваться более 12 месяцев;
4. Имеет стоимость. Например, если разработкой НМА занимается сотрудник компании, то в качестве первоначальной стоимости можно признать расходы на его заработную плату;
5. Компания не планирует продать актив в течение 12 месяцев;
6. Актив не обладает материально-вещественной формой или, проще говоря, его нельзя потрогать.

Важным и отличающим признаком нематериального актива является наличие исключительных прав на него. Если вы приобрели новый компьютер и лицензию на операционную систему, это не означает, что вы приобрели НМА - вы приобрели только право использования операционной системой. Но если вдруг вы решили стать вторым Биллом Гейтсом и сделать новую супер-мега систему - тогда это НМА. Смело ставим на баланс и ведем учет согласно всем правилам учета НМА.

Что можно отнести к нематериальным активам, а что нельзя

К нематериальным активам можно отнести:

• произведения науки, литературы и искусства;
• изобретения, полезные модели и промышленные образцы;
• программы для ЭВМ и базы данных;секреты производства (ноу-хау);
• бренд и деловая репутация;
• товарные знаки и знаки обслуживания;
• наименования мест происхождения товаров.

Нематериальными активами не являются :

• расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы);
• интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, их к сожалению работодателя и к счастью сотрудника невозможно отделить от самого сотрудника;
• не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, они списываются на НИОКР;
• иные активы, которые не соответствуют характеристикам НМА, рассмотренных нами ранее.

Порядок учета нематериальных активов

С точки зрения оценки НМА, выделяют первоначальную и последующую. Но только в бухгалтерском учете. Ведь в налоговом учете первоначальная стоимость нематериальных активов компании изменению не подлежит. Порядок определения первоначальной стоимости нематериальных активов зависит от их способа поступления в организацию. НМА можно купить, создать своими силами, получить в порядке дарения или получить в качестве взноса в уставный капитал.

К примеру если НМА приобрели за плату, то первоначальная стоимость приобретаемых НМА складывается из всех фактических расходов, связанных с покупкой:

• суммы по договору на приобретение исключительного права на НМА с правообладателем;
• таможенные пошлины и таможенные сборы;
• невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением НМА;
• вознаграждения посредникам, которые помогают приобрести НМА;
• информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА;
• иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Если вы все-таки обладаете способностями или ресурсами для создания собственного НМА, то помимо выше перечисленных для определения первоначальной стоимости можно также отнести расходы:

• стоимость материалов, используемых при создании НМА;
• услуги сторонних организаций по договорам подряда, способствующих созданию НМА;
• расходы на оплату труда сотрудников, которые непосредственно связаны с созданием НМА, а также страховые взносы;
• расходы на содержание и эксплуатацию активов, которые участвуют в создании НМА, а также амортизацию этих активов.

Если НМА вы получили в порядке дарения , то первоначальную стоимость необходимо будет оценить. Для этого нужно заключить договор на проведение оценки с независимым оценщиком.

Если НМА получили в качестве взноса в уставный капитал , то первоначальную стоимость может определить учредитель. Свое решение о стоимости актива учредитель может указать в протоколе собрания участников общества.

Когда НМА готов к эксплуатации, необходимо оформить соответствующий акт и издать приказ, в котором будет определен срок полезного использования НМА. Если вы приобрели исключительные права, то такой срок будет указан в договоре. Если вы создали НМА своими силами, то срок эксплуатации будет равен сроку, в течение которого вы планируете получать доход. В налоговом учете действуют иные правила. Если срок полезного использования НМА определить невозможно, то он устанавливается равным 10 лет, но при этом он не может быть менее 2-х лет.

Стоимость НМА, как выяснили ранее, может измениться, но только в бухучете. Последующая оценка НМА может возникнуть в связи с переоценкой или обесцениванием. При этом не стоит забывать, что проведение переоценки НМА – это право, а не обязанность. Но если вы решили проводить переоценку, то делать ее в дальнейшем необходимо регулярно, чтобы стоимость НМА в бухгалтерском учете существенно не отличалась от их текущей рыночной стоимости.

Для проведения переоценки вы можете обратиться к экспертной компании, которая занимается проведением оценки НМА. Проведение переоценки НМА позволит увеличить капитализацию компании. Отчет о независимой оценке будет не лишним при заключении договора отчуждения исключительных прав для того, чтобы оценить, что стоимость НМА соответствует рыночной. Либо, если компании нанесен материальный ущерб при незаконном использовании НМА, то эксперт поможет определить размер такого ущерба.

Оценка рыночной стоимости НМА может также потребоваться при передаче НМА «в аренду», при заключении лицензионного соглашения или при расчете суммы роялти, при передаче НМА в залог банку. Обесценивание НМА применяется в международных стандартах учета. Тем, кто еще применяет российские стандарты, проверять НМА на обесценивание не обязательно.

Счета для учета нематериальных активов и проводки

Учет поступления (приобретения, принятия) нематериальных активов

В бухгалтерском балансе НМА отражаются в разделе Внеоборотные активы в строке 1110 «Нематериальные активы» по остаточной стоимости, которая рассчитывается путем вычитания из первоначальной стоимости суммы начисленной на дату составления отчетности амортизации. Учет НМА осуществляется на счете 04. Амортизация НМА начисляется на счете 05.

Для продвинутых рассмотрим самые популярные проводки для учета НМА.

При приобретении объекта НМА
При принятии к учету НМА	Дт 04 «Нематериальные активы» – Кт 08 «Вложения во внеоборотные активы»
При создании НМА собственными силами	Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы» - Кт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы» - Кт 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы» - Кт 71 «Расчеты с подотчетными лицами» Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы» - Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы» - Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы» - Кт 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов»
При получении объекта НМА в качестве вклада в уставный капитал	Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы» – Кт 75 «Расчеты с учредителями»
При получении НМА в порядке дарения	Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы» – Кт 98 «Доходы будущих периодов» Дт 98 «Доходы будущих периодов» – Кт 91 «Прочие доходы и расходы» (на сумму начисленной амортизации)

Учет амортизации нематериальных активов

Для погашения постепенной утраты стоимости НМА начисляется амортизация. Амортизационные группы НМА распределяются аналогично основным средствам на 10 групп. Способ начисления амортизации также необходимо использовать тот, который указан в учетной политике.

Самым сложным, как правило, в вопросе амортизации является определение срока полезного использования. Срок можно установить в соответствии с амортизационной группой, взять из договора или установить самостоятельно. Бухгалтерские проводки по начислению амортизации выглядят следующим образом:

Учет выбытия нематериальных активов

НМА после истечения срока полезного использования больше не отражаются в составе активов в балансе, но при этом не перестают быть собственностью компании. При этом по истечении срока, если НМА продолжает приносить прибыль компании, срок и стоимость можно пересмотреть. До истечения срока полезного использования НМА можно продать, подарить или передать в уставный капитал. В таком случае право собственности на НМА прекращается, сам актив и его амортизация списываются с баланса.

Если НМА передали по лицензионному договору в пользование, то НМА остается на балансе и продолжает амортизироваться. Выбытие НМА оформляется актом. Специальной формы такого акта. Компания вправе использовать свой разработанный бланк. Главное, чтобы из документа было понятно, что какой актив уходит с баланса, и что является основанием для списания, Также в акте следует указать основные характеристика НМА, остаточную стоимость и сумму начисленной амортизации.

Пример учета нематериального актива

01.04.2018 года руководитель компании поставил задачу своему IT-отделу разработать мобильное приложение на IOS для улучшения клиентского сервиса. Задача была исполнена в срок 2 месяца. Над выполнением задачи трудились 2 специалиста IT-отдела с заработной платой 30 000 рублей. Для создания аккаунта в App Store компания заплатила 6500 рублей. Других расходов у компании при создании НМА не было. Приказом руководителя срок полезного использования был установлен равным 2 годам. Рассмотрим как данный проект будет выглядеть в учете:

		Проводка
	Учтены расходы за создание аккаунта в App Store
	Начислена заработная плата и НДФЛ сотрудников за апрель, задействованных в проекте
	Начислены страховые взносы с заработной платы сотрудников за апрель, задействованных в проекте
	Начислена заработная плата и НДФЛ сотрудников за май, задействованных в проекте
	Начислены страховые взносы с заработной платы сотрудников за май, задействованных в проекте
	Подписан акт ввода НМА в эксплуатацию
В период с 31.07.2018 по 30.06.2020 ежемесячно	Начислена амортизация НМА

Что такое карточка учета нематериальных активов

Для учета НМА обычно используют карточку учета НМА по форме НМА-1. При этом данная форма вовсе не является обязательной. Как и при выбытии НМА можно использовать свою разработанную форму. Главное, что в ней отражались основные характеристики актива, такие как:

• счет бухучета
• первоначальная стоимость
• срок полезного использования
• сумма амортизации
• норма амортизации
• документ, на основании которого НМА принят к учету
• сведения о выбытии объекта
• прочая информация.

Если резюмировать все выше сказанное, то станет очевидно, что НМА – вовсе не страшный зверь, а волне себе дружелюбный и полезный. Учет НМА очень похож на учет основных средств. Отражая НМА в бухгалтерском балансе, вы увеличиваете капитализацию компании и делаете отчетность привлекательней для инвесторов и клиентов.

По вопросам учета нематериальных активов можно обратиться в компанию «Формула». Компания помогает вести учет, подготавливать документы, выплачивать заработную плату, отправлять отчеты в налоговую, отвечать на все запросы госорганов, регистрировать предпринимателей и компании, защищать интересы в суде и в целом делает жизнь предпринимателей чуточку прекрасней, наводя порядок в учете и избавляя от бумажной волокиты.

Формула - та самая надежная бухгалтерия для предпринимателей (перейти на

Общие вопросы синтетического и аналитического учета нематериальных активов мы рассматривали в . В этом материале приведем основные проводки по НМА в бухгалтерском учете.

НМА: проводки при приобретении актива

Напомним, что нематериальные активы принимаются на учет по первоначальной стоимости. Порядок ее формирования зависит от способа поступления объектов и об этом мы рассказывали в . От способа поступления НМА в организацию зависят и бухгалтерские записи, формируемые при этом. Приведем типовые из них ниже. Отметим сразу, что первоначальная стоимость НМА формируется по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». А затем при принятии к учету объекта относится в дебет счета 04 «Нематериальные активы» (Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счета 04 - Кредит счета 08

При принятии к учету НМА проводка эта применяется всегда, она не зависит от способа поступления актива. Последний влияет только на проводки по формированию первоначальной стоимости объекта НМА на счете 08.

Так, при приобретении объекта НМА за плату проводка обычно такая:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» — Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Однако даже если были именно приобретены нематериальные активы, проводки не всегда ограничиваются только расчетами с поставщиками и подрядчиками. Ведь в состав первоначальной стоимости могут входить различные пошлины:

Дебет счета 08 - Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

И даже проценты по кредитам и займам, когда приобретаемый объект НМА признается инвестиционным активом (п. 10 ПБУ 14/2007):

Дебет счета 08 - Кредит счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

Объект НМА создан самой организацией

Когда объект нематериальных активов создает сама организация, состав бухгалтерских записей, как правило, более разнообразный. Могут быть сформированы, например, такие проводки:

Операция	Дебет счета	Кредит счета
Начислена заработная плата работникам, занятым созданием НМА	08	70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Начислены страховые взносы с выплат таким работникам	08	69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
Отражены расходы по командировкам, связанным с созданием объектов НМА	08	71 «Расчеты с подотчетными лицами»
Отражены пошлины и сборы, связанные с созданием объектов НМА	08	76
Начислены вознаграждения посредническим организациям, а также организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с созданием объекта НМА	08	60
Начислена амортизация объектов основных средств, нематериальных активов, которые используются при создании новых объектов НМА	08	02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов»

НМА получен в качестве вклада в Уставный капитал

При получении объекта НМА в качестве вклада в Уставный капитал на стоимость, согласованную учредителями и не превышающую величину, определенную независимым оценщиком, делается бухгалтерская запись:

Дебет счета 08 - Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями»

Объект НМА получен безвозмездно

Когда нематериальный актив поступает в организацию по договору дарения, на его рыночную стоимость формируется проводка:

Дебет счета 08 - Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов»

И по мере начисления амортизации НМА в сумме начисленной амортизации будущие доходы списываются на прочие доходы текущего периода:

Дебет счета 98 - Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»

НМА получен по договору мены

При приобретении НМА по договору мены каждая сторона сделки должна отразить как продажу своих активов, переданных в обмен, так и оприходование полученных в ответ ценностей.

Рассмотрим данные операции на примере. Организация приобретает исключительное право на программу для ЭВМ в обмен на свои товары. Общая стоимость товаров составляет 230 000 рублей, в т.ч. НДС 18%. Себестоимость товаров составляет 162 000 рублей. Приобретаемая программа НДС не облагается (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Обмен признан равноценным.

Бухгалтерские записи у приобретателя НМА представим в таблице:

Проводки по амортизации НМА

При начислении амортизации нематериальных активов бухгалтерские записи могут быть такие:

Дебет счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 97 «Расходы будущих периодов» и др. - Кредит счета 05

Дебетуемый счет зависит от того, где используется объект НМА и что предусмотрено положенными . К примеру:

• счет 20 применяется, когда НМА используется при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг;
• счет 26 - при использовании актива в управленческих целях;
• на счете 44 амортизацию НМА будут учитывать торговые организации;
• счет 08 необходим, когда используется НМА при создании нового объекта нематериальных активов или в процессе создания объекта основных средств;
• счет 97 может применяться, когда объект НМА используется при освоении новых производств или агрегатов.

Проводки при списании НМА

В момент списания с бухгалтерского учета объекта нематериальных активов в первую очередь необходимо закрыть счет учета амортизации (счет 05). И затем списанию подлежит уже остаточная стоимость нематериальных активов. Проводки по ее списанию зависят от того, каким образом объект выбывает.

В указанном выше примере, когда товары меняются на объект нематериальных активов, продавец НМА должен у себя отразить выбытие объекта. Предположим у него актив также числился в составе НМА, его первоначальная стоимость была 195 000 рублей, а начисленная на момент выбытия амортизация - 19 000 рублей. Напомним, что актив меняется на товары стоимостью 230 000 рублей, которая и будет являться продажной стоимостью НМА.

Представим проводки по выбытию НМА и получению в обмен товаров в таблице:

Операция	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
Отражен доход от продажи НМА	62	91, субсчет «Прочие доходы»	230 000
Списана амортизация выбывающего НМА	05	04	19 000
Списана остаточная стоимость нематериального актива (195 000 - 19 000)	91, субсчет «Прочие расходы»	04	176 000
Оприходованы товары	41	60	194 915
Учтен НДС, предъявленный по товарам (230 000 * 18/118)	19 «НДС по приобретенным ценностям»	60	35 085
Принят к вычету входящий НДС	68	19	35 085
Отражен взаимозачет по обменной операции	60	62	230 000

Если это не обменная операция, а обычная продажа, то дебиторская задолженность покупателя НМА будет закрыта, к примеру, так: Дебет счета 51 «Расчетные счета» — Кредит счета 62. А, соответственно, проводки по оприходованию товаров и зачету взаимной задолженности отражаться не будут.

Безвозмездная передача НМА отражается в составе прочих расходов также по остаточной стоимости:

Дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» — Кредит счета 04

Передачу НМА в качестве вклада в Уставный капитал ООО также покажем не примере. Предположим, организация-учредитель вносит в Уставный капитал товарный знак. Цена внесения согласована учредителями в размере рыночной цены и составляет 325 000 рублей. Первоначальная стоимость объекта составляла 116 000 рублей. Объект ранее не амортизировался. Бухгалтерские записи по выбытию будут такие:

При выявлении недостачи НМА в результате инвентаризации его остаточная стоимость относится в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»: Дебет счета 94 - Кредит счета 04

А затем, при отсутствии виновных лиц, данные потери списываются на прочие расходы: Дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» — Кредит счета 94

Если же виновные лица установлены, то в зависимости от того являются ими работники организации или прочие лица, делаются соответственно проводки:

Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» — Кредит счета 94

Дебет счета 76 - Кредит счета 94

Формирование первоначальной стоимости НМА...

Нематериальные активы отражают в бухгалтерском учете по фактической (первоначальной) стоимости. Это сумма всех расходов на его приобретение, создание и обеспечение условий для использования. Согласно пунктам 8 и 9 ПБУ 14/2007 к таким расходам, в частности, относят:

Суммы, уплачиваемые правообладателю (продавцу) по договору об отчуждении исключительного права на нематериальный актив;

Таможенные пошлины и таможенные сборы, необходимость уплаты которых возникла при создании НМА;

Суммы невозмещаемых налогов, уплаченных при покупке НМА (например НДС при приобретении нематериального актива для деятельности, не облагаемой этим налогом);

Государственные пошлины (включая патентные) и другие необходимые платежи, уплачиваемые в связи с приобретением (регистрацией) НМА;

Вознаграждения, уплачиваемые посредникам, через которых приобретен НМА;

Суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА;

Суммы, уплачиваемые за выполнение работ (услуг) сторонним организациям по договорам подряда, авторского заказа. Следует отметить, что собственно договор авторского заказа (договор подряда) связан с выполнением действий с созданием нематериального объекта (не затрагивает условие о предоставлении права использования или отчуждении исключительного права), материальным носителем или фиксацией информации на материальном носителе, приготовлениями (в том числе техническому сопровождению) к созданию авторами результатов интеллектуальной деятельности, а последующее пользование и распоряжение исключительным имущественным правом происходит в рамках условий лицензионного договора или договора на отчуждение исключительного права соответственно. В то же самое время договоры НИОКР, исходя из своего содержания, предполагают, что условия об имущественном праве на результат интеллектуальной деятельности являются оговоренным, в том числе с помощью диспозитивных норм Гражданского кодекса России;

Расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых в создании НМА, а также взносы на обязательное социальное страхование и взносы по "травме", начисленные с их доходов;

Амортизацию основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании НМА, первоначальная стоимость которого формируется;

Другие расходы, непосредственно связанные с приобретением или созданием НМА (например затраты на оплату услуг по сокращению сроков государственной регистрации прав на нематериальный актив).

Внимание! По правилам налогового учета в фактическую стоимость НМА не включают налоги, учитываемые в составе расходов*(35). В то же время сумма обязательных страховых взносов в ПФР, ФСС, ФФОМС и ТФОМС, начисленных с заработной платы работников, участвующих в создании нематериального актива, формирует его первоначальную стоимость*(36).

Некоторые расходы стоимость нематериального актива не увеличивают. Они перечислены в пункте 10 ПБУ 14/2007. К таким затратам, например, относят общехозяйственные и другие аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов.

Затраты на приобретение НМА первоначально собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов").

Нематериальный актив может быть приобретен компанией несколькими способами. Например, куплен за плату у сторонней организации, создан силами самой компании, получен в качестве вклада в уставный капитал, приобретен безвозмездно, получен в рамках товарообменной сделки. В каждом из этих случаев есть особенности формирования его первоначальной стоимости.

При покупке или создании собственными силами

В первой ситуации (приобретение за плату) стоимость нематериального актива складывается исходя из всех затрат на его покупку и обеспечение условий для использования в запланированных целях.

Компания получила исключительные права на товарный знак. За них правообладателю уплачено 600 000 руб. (без НДС). При покупке прав фирма воспользовалась консультационными услугами сторонней организации. Их стоимость составила 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Для заключения договора на покупку знака сотрудник компании был направлен в служебную командировку. Затраты на нее составили 3400 руб. (в том числе НДС - 450 руб.). При регистрации прав на товарный знак фирма потратила 8400 руб.

Операции по покупке знака бухгалтер отразил записями:

Дебет 08-5 Кредит 60

600 000 руб. - учтены затраты на приобретение товарного знака;

Дебет 19 Кредит 60

1800 руб. - учтен НДС по консультационным услугам, связанным с приобретением товарного знака;

Дебет 08-5 Кредит 60

10 000 руб. (11 800 - 1800) - учтены расходы на консультационные услуги, связанные с приобретением товарного знака;

Дебет 19 Кредит 71

450 руб. - учтен НДС по затратам на командировку, связанную с покупкой товарного знака;

Дебет 08-5 Кредит 71

2950 руб. (3400 - 450) - отражены затраты на командировку, связанную с покупкой товарного знака;

Дебет 08-5 Кредит 76

8400 руб. - учтены затраты на регистрацию товарного знака;

Дебет 68 Кредит 19

2250 руб. (1800 + 450) - принят к вычету НДС по расходам на приобретение товарного знака;

Дебет 04 Кредит 08-5

621 350 руб. (600 000 + 10 000 + 2950 + 8400) - стоимость товарного знака включена в состав НМА.

Практически в аналогичном порядке в бухгалтерском учете учитывают НМА, который был создан компанией собственными силами (то есть самостоятельно). В его первоначальную стоимость включают стоимость израсходованных материалов, заработную плату персонала, занятого созданием актива, и начисления с нее (взносы на обязательное соцстрахование и страхование по "травме"), амортизацию основных средств, которые были использовании для создания НМА, и т.д.

Компания собственными силами разработала компьютерную программу, зарегистрировала на нее права. Стоимость материалов, использованных в разработке программы, - 8260 руб. (в том числе НДС - 1260 руб.). Амортизация компьютеров, использованных при создании программы, составила 100 руб. Сотрудникам, занятым в разработке НМА, была начислена зарплата в размере 50 000 руб. С нее были начислены взносы по обязательному страхованию (в том числе по "травме") в размере 17 100 руб. Услуги сторонних организаций, привлеченных для создания базовой программы, составили 34 102 руб. (в том числе НДС - 5202 руб.). Расходы по регистрации программы - 3500 руб.

Данные операции отражены в учете фирмы так:

Дебет 19 Кредит 60

1260 руб. - учтен НДС по материалам, необходимым в создании программы;

Дебет 10 Кредит 60

7000 руб. (8260 - 1260) - оприходованы материалы;

Дебет 08-5 Кредит 10

7000 руб. - списана стоимость использованных материалов;

Дебет 08-5 Кредит 02

100 руб. - сумма амортизации списана на увеличение стоимости программы;

Дебет 08-5 Кредит 70

50 000 руб. - начислена заработная плата работникам, занятым в создании НМА;

Дебет 08-5 Кредит 69

17 100 руб. - начислены взносы по обязательному соцстрахованию;

Дебет 19 Кредит 60

5202 руб. - учтен НДС по услугам сторонних организаций, связанных с созданием НМА;

Дебет 08-5 Кредит 60

28 900 руб. (34 102 - 5202) - списаны затраты на оплату услуг сторонних организаций, связанных с созданием НМА, на увеличение его стоимости;

Дебет 08-5 Кредит 76

3500 руб. - учтены затраты на госрегистрацию права на программу;

Дебет 68 Кредит 19

6462 руб. (1260 + 5202) - принят к вычету НДС по расходам на создание программы;

Дебет 04 Кредит 08-5

106 600 руб. (7000 + 100 + 50 000 + 17 100 + 28 900 + 3500) - созданная программа учтена в составе НМА.

В ПБУ 14/2007 нет информации об оценке нематериальных активов, стоимость которых выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Но это не значит, что данный вопрос не урегулирован законодательно. Нормы о пересчете в рубли стоимости НМА, выраженной в иностранной валюте, содержит Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)*(37). Согласно этому документу пересчет стоимости НМА, выраженной в иностранной валюте, в рубли проводят на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету. При пересчете можно использовать как официальный курс Банка России, так и иной курс, установленный законом или соглашением сторон.

Как правило, курсы иностранной валюты, в которой выражена стоимость НМА, действующие на день его оприходования и оплаты, различаются. В результате в учете компании возникают курсовые разницы. Их отражают в составе прочих доходов или расходов фирмы. На стоимость нематериального актива они не влияют.

Когда нематериальный актив оплачивается авансом, его рублевую стоимость определяют на день перечисления средств в его предварительную оплату.

Компания приобретает исключительные права на товарный знак. Их стоимость составляет 50 000 долл. США (без НДС). По договору с правообладателем компания должна перечислить рублевый эквивалент этой суммы по курсу доллара, который действует на день уплаты денег.

Ситуация 1. НМА оплачен после его оприходования

На день оприходования исключительных прав - 29 руб./USD;

На день перечисления средств в оплату исключительных прав - 30 руб./USD.

Дебет 08-5 Кредит 60

1 450 000 руб. (50 000 USD х 29 руб./USD) - отражены затраты на приобретение

исключительного права;

Дебет 04 Кредит 08-5

1 450 000 руб. - затраты на приобретение исключительного права отражены в составе НМА;

Дебет 60 Кредит 51

Дебет 91-2 Кредит 60

Ситуация 2. НМА полностью оплачен авансом

1 500 000 руб. (50 000 USD х 30 руб./USD) - перечислены средства в оплату исключительного права;

1 500 000 руб. (50 000 USD х 30 руб./USD) - учтены расходы на оплату исключительного права;

Дебет 04 Кредит 08-5

1 500 000 руб. - исключительные права на товарный знак учтены в качестве НМА.

Ситуация 3. НМА оплачен авансом в размере 50% его стоимости

На день перечисления аванса - 29 руб./USD;

На день оприходования исключительных прав - 30 руб./USD;

На день перечисления средств в счет окончательной оплаты - 31 руб./USD.

Операции по покупке НМА отражают записями:

в день перечисления 50% аванса:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

725 000 руб. (50 000 USD х 50% х 29 руб./USD) - перечислены средства в оплату исключительного права;

в день оприходования исключительных прав:

Дебет 08-5 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"

1 475 000 руб. (50 000 USD х 50% х 30 руб./USD + 725 000 руб.) - учтены расходы на оплату исключительного права;

Дебет 04 Кредит 08-5

1 475 000 руб. - исключительные права на товарный знак учтены в качестве НМА;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

725 000 руб. - зачтен ранее перечисленный аванс;

в день окончательных расчетов:

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 51

775 000 руб. (50 000 USD х 50% х 31 руб./USD) - перечислены деньги в счет окончательных расчетов;

Дебет 91-2 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"

При поступлении в качестве вклада в уставный капитал

НМА, полученный в виде вклада в уставный капитал, принимают к учету в оценке, которая согласована между собственниками компании (акционерами в АО, участниками в ООО)*(38). В нее могут включаться те затраты, которые необходимо оплатить, чтобы довести НМА до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях. Отметим, что в некоторых случаях для оценки стоимости НМА должен привлекаться независимый оценщик. Например, в обществах с ограниченной ответственностью это нужно, если стоимость вносимого нематериального актива превышает 20 000 рублей*(39). Расходы на оплату его услуг также могут быть включены в первоначальную стоимость нематериального актива.

Отметим, что сторона, передавшая НМА в уставный капитал, обязана восстановить по нему "входной" НДС, если ранее он принимался к вычету. Разумеется, речь идет о тех случаях, когда передача вклада осуществляется между двумя юридическими лицами. При этом принимающая сторона вправе принять этот НДС к вычету. Как указал Минфин России в одном из своих писем, сумму налога отражают по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал"*(40). Данное письмо касается учета основных средств. Однако его положения применимы и при отражении операций с нематериальными активами.

Компания получает исключительные права на программу для ЭВМ в качестве вклада в уставный капитал. Вклад оценен в 450 000 руб. Сумма НДС по программе, восстановленная стороной, передающей вклад, составила 77 400 руб.

Для оценки прав был привлечен независимый оценщик. На оплату его услуг фирма потратила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Эти расходы не являются взносом в уставный капитал фирмы. На доработку программы и доведение ее до состояния, пригодного к использованию, фирма потратила 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Затраты на госрегистрацию прав по программе равны 5000 руб.

Эти операции бухгалтер отразил записями:

Дебет 75 Кредит 80

450 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;

Дебет 08-5 Кредит 75

450 000 руб. - отражен вклад в уставный капитал фирмы в виде НМА;

Дебет 19 Кредит 83

77 400 руб. - учтен НДС, восстановленный по программе передающей стороной;

Дебет 19 Кредит 60

Дебет 08-5 Кредит 60

20 000 руб. (23 600 - 3600) - затраты на оплату услуг оценщика списаны на увеличение стоимости нематериального актива;

Дебет 19 Кредит 60

1800 руб. - учтен НДС по расходам на доработку программы для ЭВМ;

Дебет 08-5 Кредит 60

10 000 руб. (11 800 - 1800) - расходы на доработку программы включены в ее первоначальную стоимость;

Дебет 68 Кредит 19

82 800 руб. (77 400 + 3600 + 1800) - НДС по расходам, связанным с приобретением программы, и сумма налога, восстановленная передающей стороной, приняты к вычету;

Дебет 08-5 Кредит 76

5000 руб. - учтены затраты по госрегистрации прав на программу;

Дебет 04 Кредит 08-5

485 000 руб. (450 000 + 20 000 + 10 000 + 5000) - программа для ЭВМ, внесенная в качестве вклада в уставный капитал, отражена в составе НМА.

Возможна ситуация, когда номинальная стоимость доли учредителя при увеличении уставного капитала ООО меньше, чем стоимость нематериального актива, определенная независимым оценщиком. В этом случае разницу между стоимостью вклада участника и номинальной величиной его доли отражают по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал"*(41).

Компания увеличивает уставный капитал на 200 000 руб. В качестве вклада в него учредитель вносит нематериальный актив. Согласно заключению независимого оценщика стоимость НМА составляет 2 000 000 руб. Передающая сторона восстановила НДС по нематериальному активу в сумме 180 000 руб. Стоимость услуг оценщика составила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).

Операции по увеличению уставного капитала отражают записями:

Дебет 75 Кредит 80

200 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;

Дебет 08-5 Кредит 75

2 000 000 руб. - отражен вклад в уставный капитал фирмы в виде НМА;

Дебет 19 Кредит 83

180 000 руб. - учтен НДС, восстановленный по программе передающей стороной;

Дебет 19 Кредит 60

3600 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;

Дебет 08-5 Кредит 60

20 000 руб. (23 600 - 3600) - затраты на оплату услуг оценщика списаны

на увеличение стоимости нематериального актива;

Дебет 68 Кредит 19

183 600 руб. (180 000 + 3600) - НДС, восстановленный передающей стороной, и сумма налога по расходам, связанным с приобретением НМА, приняты к вычету;

Дебет 04 Кредит 08-5

2 020 000 руб. (2 000 000 + 20 000) - принят к учету нематериальный актив;

Дебет 75 Кредит 83

1 800 000 руб. (2 000 000 - 200 000) - отражена разница между стоимостью вклада учредителя и номинальной величиной его доли.

Отметим, есть мнение, что разница между стоимостью вклада участника и номинальной величиной его доли не учитывается в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

См. Вопрос: Обществом с ограниченной ответственностью принято решение об увеличении уставного капитала. Увеличение планируется за счет вклада третьего лица на 200 000 рублей. Вклад - в виде имущества (нематериального актива). Произведена независимая оценка, которой определена стоимость вклада, составляющая 2 000 000 рублей. ООО применяет общую систему налогообложения. Каким образом в бухгалтерском учете ООО будет отражена разница между номинальной и фактической стоимостью доли нового участника? Включается ли данная разница для обложения налогом на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ)

При получении безвозмездно

Нематериальные активы, поступившие безвозмездно, оценивают исходя из их рыночной стоимости*(42). Это сумма денег, которую компания могла бы получить в результате их продажи. В большинстве случаев определить ее достоверно практически невозможно. Проблема в том, что нематериальные активы не являются массовым товаром. Они, как правило, уникальны. В этом случае для определения их рыночной стоимости ПБУ 14/2007 предписывает обращаться к независимым оценщикам. Расходы на оплату их услуг включают в первоначальную стоимость НМА.

Отметим, что до 1 января 2011 года стоимость имущества, полученного безвозмездно, отражали в составе доходов будущих периодов. По мере начисления по ним амортизации ее включали в состав прочих доходов. С 1 января 2011 года такое понятие как "доходы будущих периодов" в бухгалтерском учете отменено. Следовательно, стоимость безвозмездно полученных НМА учитывают как прочие доходы компании единовременно в момент их получения.

В обычном случае операции по безвозмездной передаче имущества облагают НДС. Однако нематериальные активы являются исключением из этого правила. Операции по реализации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора НДС не облагают*(43).

Нематериальные активы являются неотъемлемой часть производственного процесса современного предприятия. Для учета нематериальных активов, которыми владеет организация, используют бухгалтерский счет 04. В статье мы поговорим об особенностях бухучета нематериальных активов, необходимых документов для их учета, а также рассмотрим типовые проводки по счету 04.

Понятие нематериальных активов (НМА)

Под нематериальными активами (НМА) понимают денежные вложения в нематериальные объекты с целью их дальнейшего использования и получения финансовой выгоды.

Основными критериям отнесения имущества к НМА являются:

• отсутствие у объекта материальной структуры;
• отличие объекта от других видов имущества;
• использование в производственных целях;
• способность приносить экономическую выгоду.

Бухгалтерский счет 04. Типовые проводки

На рисунке ниже представлены типовые проводки по счету 04 “Нематериальные активы”. Для того чтобы увеличить картинку нажмите на нее.

Счет 04 “Нематериальные активы”. Типовые проводки

Счет 04 в бухгалтерском учете. Учет операций с НМА

Для отражения обобщенной информации об операциях с объектами НМА (поступление, начисление амортизации, ликвидация и прочее) используют бухгалтерский счет 04.

Объект НМА, учтенный на балансе организации, может быть создан собственными силами или исключительные права на него могут быть приобретены у другого предприятия.

В случае покупки НМА у сторонней организации, операции по оплате могут быть отражены такими записями:

Если организация создает объект НМА собственными силами, то такие операции отражаются проводками:

Амортизационные отчисления, которые должны ежемесячно отражаться по объектам НМА, накапливаются на счете 05. Основные операции по начислению амортизации на НМА проводятся так:

Дебет	Кредит	Описание	Документ
08	05	Учтены амортизационные отчисления на НМА, используемый для создания нового объекта НМА
44	05	Учтены амортизационные отчисления на НМА, используемый в розничной торговле	Ведомость начисления амортизации
91.2	05	Учтены амортизационные отчисления на объект НМА, используемый в социальной сфере	Ведомость начисления амортизации
20	05	Учтена сумма амортизационных отчислений на объект НМА, используемый в основном производстве	Ведомость начисления амортизации
23	05	Учтена сумма амортизационных отчислений на объект НМА, используемый во вспомогательном производстве	Ведомость начисления амортизации
29	05	Учтена сумма амортизационных отчислений на объект НМА, который используется в обслуживающем производстве	Ведомость начисления амортизации

При отражении операций по ликвидации НМА остаточная стоимость объекта может быть списана такими проводками:

Счет 04: примеры отражения операций

К основным операциям с НМА относят их приобретение, создание и списание. Рассмотрим каждую из данных операций на примере.

Счет 04. Приобретение НМА

ООО “Флагман” приобрел у ООО “Эгида” исключительное право на изобретение, позволяющее оптимизировать производственный процесс. Согласно договора уступки патента, стоимость права на изобретение составила 67 500 руб. При регистрации в Роспатенте ООО “Флагман” уплатил госпошлину в размере 3800 руб.

В учете ООО “Флагман” были сделаны такие проводки:

Про используемые в учете бухгалтерские счета читайте в статьях: (учет расчетов с поставщиками и подрядчиками), (вложения во внеоборотные активы).

Счет 04. Создание НМА собственными силами

ООО “Монолит” был создан собственный товарный знак, признанный нематериальным активом. Процесс разработки знака занял 1 месяц, в течение которого сотрудникам ООО “Монолит” была выплачена зарплата и начислены страховые в взносы:

• зарплата – 67 000 руб.;
• обязательные страховые взносы – 20 100 руб. (67 000 руб. * (22% + 2,9% + 5,1%));
• страхование от несчастных случаев и профзаболеваний – 134 руб. (67 000 руб. * 0,2%).

По факту окончания процесса разработки ООО “Монолит” получил свидетельство исключительного права на знак, оплатив при этом госпошлину 28 800 руб.

В учете ООО “Монолит” были отражены следующие записи:

Про используемые в учете бухгалтерские счета читайте в статьях: (учет заработной платы), (расчеты по социальному страхованию), (расчетный счет).

Счет 04. Списание НМА

ООО “Глобус” владеет исключительным правом на техническое изобретение. Данное изобретение числиться в учете как НМА. По состоянию на 01.02.2016:

• первоначальная стоимость НМА – 132 000 руб.;
• сумма начисленной амортизации (счет 05) – 43 500 руб.

Согласно договору, ООО “Глобус” реализует исключительное право на изобретение ООО “Бриз” по цене 118 300 руб.

Операции по списанию НМА в связи с реализацией были отражены в учете ООО “Глобус” проводками:

Дебет	Кредит	Описание	Сумма	Документ
76	91.1	Учтена сумма дохода от реализации НМА	118 300 руб.	Договор уступки патента
05	04	Списана сумма амортизации, начисленной на реализованный НМА	43 500 руб.
91.2	04	Списана остаточная стоимость реализованного НМА	88 500 руб.	Договор уступки патента, карточка учета НМА-1
51	76	Зачислены средства от ООО “Бриз” в счет оплаты за право на изобретение	118 300 руб.	Банковская выписка
91.9	99	Учтена сумма финансового результата (118 300 руб. – 88 500 руб.)	29 800 руб.	Оборотно-сальдовая ведомость

Про используемые в учете бухгалтерские счета читайте в статьях: (курсовая разница), (учет финансовых результатов).

Видео-урок “Счет о4 “Нематериальные активы”: учет, основные проводки и типовые ситуации

В данном видео уроке эксперт сайта “Бухгалтерия для чайников” Гандева Наталья Васильевна объясняет на практическим примерах как учитывать нематериальные активы в организации, как формировать проводки и какие существуют особенности. Нажмите на видео ниже для его запуска ⇓

Слайды и презентацию к видео вы можете скачать по ссылке ниже.

Документы подтверждающие создание/приобретение нематериальных активов

Основанием для отражения проводок по операциям с нематериальными активами являются первичные документы. Учетные записи в карточку НМА-1 и проводки по счету 04 осуществляются исключительно при наличии корректно оформленных документов-оснований. Документы, которые подтверждают приобретение нематериальных активов могут быть представлены в таблице ниже.

Вид нематериального актива	Подтверждающий документ
Промышленное изобретение	Патент (выданный Федеральной службой по интеллектуальной собственности)
ЭВМ или БД (база данных), аудио и видео записи
Топология интегральные микросхемы	Свидетельство о регистрации права при создании данного актива в организации, документы подтверждающие покупку НМА
Товарный знак, наименование	Свидетельство о регистрации права, выданное Роспатентом
Деловая репутация	Договор купли-продажи организации в целом с регистрацией в Росреестре

Согласно пункту 7 ПБУ 14/2000 нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

• исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или конкретного задания работодателя, принадлежит организации - работодателю;
• исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации - заказчику;
• свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

В соответствии со статьей 7 Патентного Закона РФ от 23 сентября 1992г. № 3517-1 автором изобретения, полезной модели, промышленного образца признается физическое лицо, творческим трудом которого они созданы. Патент выдается автору. Пунктом 2 статьи 8 Патентного закона установлено, что если изобретение, полезная модель, промышленный образец созданы работником в связи с выполнением своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя, право на получение патента принадлежит работодателю, если в договоре между ним и работником не предусмотрено иное.

Статьей 14 Закона РФ от 9 июля 1992г. № 5341-1 «Об авторском праве и смежных правах» установлено, что авторское право на произведение, созданное в порядке выполнения служебных обязанностей или служебного задания работодателя (служебное произведение), принадлежит автору служебного произведения. Исключительные права на использование служебного произведения принадлежат работодателю, с которым автор состоит в трудовых отношениях, если в договоре между ним и автором не предусмотрено иное.

Подобный пункт содержится и в статье 12 Закона РФ от 23 сентября 1992г. № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных.

Статья 5 Закона РФ от 6 августа 1993г. № 5605-1 «О селекционных достижениях» гласит, что право на подачу заявки на выдачу патента принадлежит селекционеру или его правопреемнику. В случае если селекционное достижение выведено, создано или выявлено при выполнении служебного задания или служебных обязанностей, право на подачу заявки на выдачу патента принадлежит работодателю, если договором между селекционером и работодателем не предусмотрено иное.

Как следует из вышеприведенных статей законов, работодатель приобретает исключительные права на созданные своими работниками изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ и базы данных, селекционные достижения если в трудовых договорах с работниками не содержится иных условий.

Организация может приобрести право на объект интеллектуальной собственности и в том случае, если она заключит авторский договор заказа и не будет состоять при этом в трудовых отношениях с автором. Возможность заключения такого договора предусмотрена статьей 33 Закона РФ «Об авторском праве и смежных правах». По авторскому договору заказа автор обязуется создать произведение в соответствии с условиями договора и передать его заказчику, не являющемуся работодателем.

Товарный знак будет считаться созданным в том случае, если свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации. Графическое изображение товарного знака может быть разработано как самой организацией, так и другими лицами.

Во всех этих случаях объекты интеллектуальной собственности, относящиеся в целях бухгалтерского учета к нематериальным активам, будут считаться созданными.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, согласно пункту 7 ПБУ 14/2000 определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ.

К фактическим расходам относятся:

• израсходованные материальные ресурсы;
• оплата труда;
• услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам;
• патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств;
• и т.п.

Однако пунктом 8 ПБУ 14/2000 установлено, что в фактические расходы на создание нематериальных активов не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31октября 2000г. N 94н для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые предполагается принять к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов". Расходы, связанные с созданием нематериальных активов, отражаются по дебету счета 08, субсчет 08-5, в корреспонденции с кредитом счетов 70, 69, 26 и др.

При вводе в эксплуатацию объекта нематериальных активов сформированная первоначальная стоимость списывается с кредита счета 08, субсчет 08-5, в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Отражение в налоговом учете

В целях налогового учета согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление, в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

В соответствии с подпунктами 1 и 45 пункта 1 статьи 264 НК РФ суммы начисленного единого социального налога и взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Согласно статье 318 НК РФ данные суммы как косвенные расходы единовременно учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. Первоначальная стоимость нематериального актива в налоговом учете в некоторых случаях не будет соответствовать первоначальной стоимости этого актива, сформированной в целях бухгалтерского учета.

Налоговым кодексом РФ более подробно по сравнению с ПБУ 14/2000 рассмотрен порядок включения в состав расходов производимых организацией расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки.

Согласно статье 262 НК РФ р асходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, могут осуществляться:

• с амостоятельно налогоплательщиком;
• совместно с другими организациями (в этом случае расходы принимаются в размере, соответствующем доле в общих расходах);
• на основании договоров, по которым налогоплательщик вы­ ступает в качестве заказчика таких исследований или разработок.

Для целей налогообложения расходы на НИОКР признаются при соблюдении следующих условий:

• Исследования или разработки, в том числе отдельные этапы, должны быть завершены.
• Стороны должны подписать акт сдачи-приемки.
• Исследования и разработки (отдельные этапы) должны ис­ пользоваться в производстве и (или) при реализации товаров (выпол­ нении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за меся­цем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы).

В этом случае расходы равномерно включаются налогоплатель­ щиком в состав прочих расходов в течение трех лет.

Если научные исследования и (или) опытно- конструкторские разработки не дали положительного результата, то они также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 процентов фактиче­ ски осуществленных расходов, в порядке, рассмотренном выше (за исключением условия по использованию в производстве).

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчис­лений на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно- исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, ут­ верждаемому Правительством Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно- технической политике", признаются для целей налогообложения в пре­ делах 0,5 процента доходов (валовой выручки) налогоплательщика.

Если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки организа­ ция-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте З статьи 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами. Первоначальная стоимость такого нематериального актива будет определяться как сумма фактических расходов на проведенные опытно - конструкторские разработки, включая затраты на материалы, оплату труда, услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств.

Следует отметить, что данные положения не распростра­ няются на расходы на научные исследования и (или) опытно- конструкторские разработки в организациях, выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Указанные расходы рассматриваются как расходы на осуществление деятельности этими организациями, направленной на получение доходов. Иными словами, это расходы, связанные с производством и реализацией научно- исследовательских работ.

Пример 1.

Организация собственными силами создала базу данных. Заработная плата работникам, принимавшим участие в создании базы данных, составила 15 000 руб. Сумма начисленного ЕСН составила 5340 руб. Тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний установлен в размере 1,2%.

налог на прибыль

В рассмотренном примере первоначальная стоимость нематериального актива, сформированная для целей бухгалтерского учета составила 20 520 руб.

В целях исчисления налога на прибыль первоначальная стоимость объекта составит 15 000 руб., поскольку суммы ЕСН и взносов на социальное страхование от несчастных случаев относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и как косвенные расходы единовременно учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Разница между первоначальной стоимостью нематериального актива в бухгалтерском и налоговом учете составила 5 520 руб. Данная разница в соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденным Приказом Минфина России от 19 ноября 2002г. № 114н, является налогооблагаемой временной разницей. Произведение налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль представляет собой отложенное налоговое обязательство, которое согласно пункту 18 ПБУ 18/02 подлежит отражению в бухгалтерском учете на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства». Сумма отложенного налогового обязательства составит 1 324,80 руб. (5 520 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующую проводку:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства»

1 324,80 руб. – отражена сумма отложенного налогового обязательства.

При принятии объекта нематериальных активов к учету организация установит срок полезного использования объекта. В течение этого срока по мере начисления амортизации нематериального актива величина отложенного налогового обязательства будет уменьшаться до полного погашения.